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【特别关注】数字经济对企业税收遵从的影响及对策

王丽娜

一、数字经济对企业税收遵从的影响

税收遵从是指纳税义务人按规申报、按时纳税等依据法律法规履行纳税义务的行为，是税收征管的基础。早期对于税收遵从的研究最具代表性的是A-S模型（Allingham-Sandmo Model），即将遵从行为视为基于风险和不确定性的纯经济决策，以期望效用最大化为纳税决策目标。传统经济学模型探讨了稽查率、罚金、审计概率等以威慑理论为主要框架的模型，由于该类模型的隐含前提——理性人假设过于严苛，与税收实践产生一定背离，促使学者们探索其他研究视角。丹尼尔·卡尔曼（Daniel Kahnemen）等将前景理论引入税收遵从研究框架中，首次将心理学、社会心理学等非理性因素纳入考量，较好地弥补了纯经济学角度分析纳税遵从问题的不足。本文探讨的税收遵从预设了企业追求利益最大化的前提，并以数字经济为背景，聚焦企业跨境所得纳税策略选择是否与相关国家税收利益相一致。

数字经济背景下，大量新型商业模式和经济实体的涌现，使跨境贸易更加灵活多样，也使企业税收遵从面临极大挑战。数字经济最典型的商业模式是数字企业通过网络或者其他数字媒介（如电子支付、APP等）与其他一国或多国的消费者进行远程互动，为其提供数字产品或服务。高流动性、高度依赖数据以及多层次交互性等特点使交易过程不依赖“物理存在”，进而使传统税收管辖权划分标准的“常设机构”界定失效。同时，数字企业价值创造的新型模式使得收入认定、来源划分及利润归属富有争议，由此给各国带来税基侵蚀、利润转移、双重征税等一系列问题，进而对企业税收遵从也带来了影响。

（一）税收不遵从动机增加

1.税收制度差异被强化

各国税制中的税基和税率差异是企业跨境避税的重要原因，而数字经济中强者恒强的“马太效应”强化了企业进行避税安排的动机。一方面，大型跨国数字企业发展迅猛，更有能力和资源在全球范围内选择低税率国家，通过设立子公司、离岸机构、信托等方式降低税负；而中小企业缺乏相应的实力，其经营范围大多局限于一个税收管辖区内，无法灵活利用国家间的税制差异，在竞争中可能面对更高的税收负担。另一方面，大型数字企业的巨额利润驱动其具备更强的税收不遵从动机，并以利润最大化为目标根据各国不同的减免税制度和税收协定进行避税安排，导致税收竞争的扭曲和异化，容易挫伤其他企业纳税遵从的积极性。

2.转让定价便利性增加

数字经济价值创造的核心常常是技术、信息、特许权等无形资产，具有高流动性、高度依赖数据等特征，这种经济模式的隐蔽性给无形资产转让定价带来极大便利。相比有形资产，复杂多样的无形资产较难找到相似可比对象，且新型商业模式中经济实质发生过程不易判断，使得功能风险与合理利润无法准确匹配。另外，数字经济中无形资产的经济所有权和法律所有权并非完全绑定，以转让定价、成本分摊协议等方式使两者剥离，可以轻易实现价值的重新分配，使企业利润在税负不同的国家间流转，实现企业对税基的侵蚀和利润的转移。以苹果公司为例，其核心资产以无形资产为主，通过美国的母公司与爱尔兰的运营公司之间的成本分摊协议，安排运营公司承担大部分风险并享受大部分收益，以此将利润转移到税率较低的爱尔兰，后续再通过无形资产转让定价，将爱尔兰子公司的利润以特许权使用费的名义转移到零税负国家的控股公司进行避税。这种数字企业转让定价的便利性引发了税收不遵从动机，也刺激了其他企业的纳税不遵从，严重影响了相关国家的税收利益。

（二）税收不遵从空间扩大

1.常设机构判定难度增大

在传统税收体系中，常设机构的判定对于非居民企业是否在来源地承担纳税义务有着重要意义，常设机构的认定主要依据固定位置、营业场所以及营业活动三个因素。在数字经济背景下，经济业态灵活多样，跨境电子商务依靠“虚拟存在”就可以完成研判、采购、交付等一系列活动，价值链的管理不依赖任何“物理存在”，极大地挑战了现有的常设机构定义。因此按照传统的税收管辖权制度，常设机构的界定无法满足来源地对没有实体存在的数字企业的税收征管需求。“物理存在”这个联结点的缺失，导致大量数字企业不需要在收入来源地纳税，也就无法对通过如网络支付等方式取得跨境所得的行为征税，损害了来源地的税收利益。

2.利润分配争议增多

数字经济背景下，除了常设机构的传统界定使得跨国企业的利润分配不合理之外，利润归属存在较大争议还有两大原因。一是传统常设机构的利润分配原则——独立交易原则产生了适用难题。独立交易原则根据常设机构相关业务活动的功能及风险，在市场中以性质相似的可比交易调整其与关联企业的定价，然而，数字经济中常设机构的功能分析和定价调整都难以适用。一方面，企业通过跨境交易将单一功能分配给世界各地的不同机构进行，导致对企业各个部门或机构功能的判定十分困难。以耐克公司为例，其美国总部只负责产品设计和研发，生产功能由东南亚国家代工企业承担，销售功能广泛分布于线上和线下网络，使用传统的功能分析方法则征管难度巨大。另一方面，跨国企业在收入来源国的主要存在形式为数字媒介（如网站、服务器等），在价值创造过程中，这些数字媒介承载着价值创造的核心功能，其执行和完成的交易不存在成熟的市场，与传统实体媒介达成的交易也不具有可比性，无法找到可比交易的利润率或市场回报率来确定其公平交易价格，使关联企业间避税空间较大。

二是“用户参与”的新价值创造模式使利润归属难以界定。传统的交易活动一般属于单向转移和输送关系，消费者作为商品或服务的获得者，一般不参与价值创造。然而，数字经济促进了以消费者为中心的商业变革，单向的价值贡献模式变为了双向甚至多向的，交易活动的非中介化和网络化使得消费者成为了价值创造的一部分。“用户贡献”是数字经济的突出特征，基于规模经济和网络效应，部分数字企业经营收益高度依赖用户黏性和用户活跃度。传统的税收征管焦点集中于有形资产和无形资产的价值创造，并未关注到“用户参与”和数据利用这个价值创造环节，而现有制度还无法将“用户参与”产生的价值与利润恰当对应，使所得分配和利润归属判断十分困难，进而引致收入来源地、价值创造地以及跨国企业母国之间的税收管辖权争议，损害了税制的公平性，扩大了税收不遵从空间。

二、国际社会的应对方案

经济合作与发展组织（OECD）将应对数字经济的税收挑战作为税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的第1项行动计划，引起世界各国的广泛共鸣。为应对全球范围内数字经济对企业税收遵从带来的挑战，各国相继采取了一些单边措施，以OECD为代表的国际组织也积极推出多边国际协调机制。

（一）加强国际税收协调与合作，减少税制差异

税收制度的差异源于各国国情的不同，牵涉利益广泛，无法通过单一的国际规则体系进行统一。数字经济加剧了税制差异带来的税收风险和遵从负担，因此通过积极的政治经济磋商和国际税收合作以降低税收风险势在必行。欧盟设立的初衷是为了在区域范围内建立单一的市场，实现资源要素在成员国间无障碍流动，因此欧盟对统一税制的探索可以为国际税收规则的制定提供重要借鉴。

在税基税率的概念界定方面，2011年欧盟委员会出台了统一合并企业所得税税基方案（Common Consolidated Corporate Tax Base,CCCTB），拟在欧盟成员国间推行统一的所得税税基、合并利润和损失标准，要求跨国企业按照统一合并税基计税，以提高生产要素的跨国流动效率，打击部分成员国以低税率吸引投资的行为，推动落实税收中性原则。该方案为欧盟成员国跨国公司利润分配提供新的模式，但因各国维护本国税收主权利益而一度遭遇搁浅。2016年欧盟重启此提案，并以更为渐进的方式推行，首先尝试较为简单的统一企业所得税税基（Common Corporate Tax Base,CCTB），此阶段要求在欧洲业务收入达到一定标准的企业依据统一的会计准则计算应税利润，各国采用灵活的原则适用本国的企业所得税税率，待政府间协议达成后，再进一步推行CCCTB。目前CCCTB的推行仍面临重重障碍，但随着数字经济的持续发展，为使税制差异造成的经济扭曲和遵从成本最小化，加强税收协调和国际合作是必然趋势，在保持一定竞争和弹性的前提下缩小税率差异是欧盟税制改革的必然方向。

（二）完善预约定价安排制度，增加无形资产转让定价的确定性

随着数字经济的发展，无形资产的种类愈加复杂多样，独立交易原则面临越来越多的适用困境，诸如比较对象和过程判断充满不确定性、跨国公司集团成员协同产生的无形资产难以按照单笔交易进行分摊以及评估技术尚不成熟等，由此公式分配法开始受到关注。公式分配法即跨国公司根据子公司或分支机构的销售收入、价格或资产等指标的比重进行机构间税前总利润的分配。其优势在于将无形资产“有形化”，根据资产规模、销售收入等客观指标划分税基，符合无形资产在跨国企业集团协同经营中创造价值的现实，有利于打击通过无形资产所有权转让带来的避税安排，使收入在生产国、销售国等所有涉及区域内得到相应的分配，进而平衡了各国税收利益。为了规避事后调整难度大、成本高、不确定性强等问题，进行事前调整的预约定价安排迅速在全球得到推广。其含义是在关联交易之前纳税人与税务机关就转让定价进行协商，预先确定双方认同的关联交易定价原则，根据所涉国家多少分为单边、双边或多边预约定价安排，由所涉国家税务机关与跨国企业就关联主体之间转让定价问题签署协议。预约定价安排有效地协调了各国税收利益，有助于减少征纳双方的税收争端，降低税收征管成本和税基侵蚀风险。

（三）推进系统化制度设计，尝试解决常设机构判定与利润分配争议问题

在数字经济税收挑战中，常设机构的判定与利润分配的争议是紧密联系的，其本质在于国际税收管辖权的矛盾，因此对于两个问题的解决需要系统化的制度配合，国际社会的应对思路主要有两类：一是构建新的联结点，使利润来源地与征税权相匹配，其中OECD提出的“双支柱”方案参考性最强；二是通过新设税种、最低税率或预提所得税等方式将税收利益固定在收入来源地。

OECD于2020年1月发布《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，进一步详细阐述了“双支柱”方案。该方案是目前应对常设机构和利润分配问题最为系统的解决方案。支柱一以“统一方法”的基本框架为全球各国税收管辖权的重新分配提供解决方案，新的利润分配和联结度规则基于“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”三个方案。支柱二旨在通过全球最低税规则解决跨国公司的利润转移和税基侵蚀问题，可以极大地压缩跨国企业的不遵从空间。但从实践层面看，由于各国政治、经济、社会和文化方面存在着巨大差异，所得税税率也有所不同，如何确立“最低税率”进而在全球范围内进行统一征税，仍需要各国达成共识。

此外，各国还在新税种设立方面做过诸多尝试。2015年，英国通过引入“转移利润税”对数字企业开展反避税调查，即跨国公司在英国经营所获取的利润，在转移至国外时征收25%的转移利润税，新税种的设立主要是为防止跨境外国企业规避常设机构规则或者以缺乏经济实质的实体进行避税安排。2018年，英国颁布有关征收数字服务税（Digital Services Tax）的相关文件，并于2020年宣布对符合一定条件的企业所提供的搜索和广告等数字服务征收2%的数字服务税。此类新税种的设立从税收实践上肯定了“用户参与”创造的价值，是在新型商业模式下以“用户参与”为标准进行税收管辖权确认。然而其推行过程也面临诸多挑战，国际社会短期内无法就数字服务税达成共识，国际税收规则的制定和落实仍存在诸多不确定性，数字经济的税收治理需要各国对全球治理责任和义务的积极履行。

三、数字经济下提高我国企业税收遵从的建议

随着数字经济的快速发展，我国为提高纳税人的税收遵从度也进行了积极的制度探索。2015年中国在杭州设立中国（杭州）跨境电子商务综合试验区，在上海陆续推出支持自贸区科创中心建设的新措施，试点的内容之一即构建跨境电子商务大数据库，搭建多维度跨境电子商务综合指标体系，通过平台数据汇总分析，实现全产业链范围内的指标监管和报税监控，有利于更好地服务和促进跨境贸易活动，提升纳税企业满意度和遵从度。

比较国际社会数字经济税收风险的应对措施，剖析各国利益考量和博弈结果，有利于增强对数字经济下企业税收风险的认识，为我国相关的税收政策制定和监管措施落地提供抓手。面对数字经济带来的税收管理挑战，须从宏观制度设计层面着手，借鉴各国有益经验，根据风险的特点，有针对性地制定策略。为切实提高企业纳税遵从度，宜从以下几个层面入手。

（一）税制优化层面

合理高效的税收制度和征管体系可以促进纳税人对税收的信任和认同，有利于构建互信互惠的税收征纳关系，从制度上确保企业合作遵从，改善税收管理效果，维护国家主权利益。一是针对常设机构界定问题谨慎修订常设机构例外条款，或借鉴国际做法，引入“显著经济存在”等新联结点方案，或进行最低税的制度设计，确保我国非居民企业的纳税遵从，同时也要避免因滥用行政裁量权损害纳税人信赖利益。二是针对数字经济中无形资产转让定价的特征，积极研究查补法律法规上的不足，并以《中华人民共和国税收征收管理法》修订为契机，加强相关征收管理条款，以严厉的征管处罚打击数字企业通过无形资产转让定价进行的避税套利。三是完善针对数字企业的所得税境外税收抵免制度，减少因重复征税而产生的避税动机，减轻因各国税制差异或会计调整产生的税收合规成本。同时完善非居民企业跨境服务提供者在我国注册登记并申报缴税的征收方案，建立规范简便的税务登记和缴税机制，通过共享申报信息数据、简化纳税程序等方式在税务行政执法层面增强税收遵从度。

（二）人才培养层面

数字人才是应对数字经济挑战的根本。当前，税务系统缺乏大数据专门人才培养管理机制，行政人员业务能力参差不齐，结构老化，大数据分析工具的使用率较低。税务人员高度依赖传统经验研判，对涉税数据处于静态获取和浅层次解读阶段，缺乏内部激励和外部压力机制，数据管理能力薄弱，无法达到数理统计、趋势预测分析和数据逻辑深度挖掘的程度，更难以对税收风险进行有效识别；同时，缺乏相应人才的培养和引入机制，应利用好第三方智库，招聘或引入专业人才，组建大数据专家团队，邀请专业人士授课，并选拔年轻干部输送到相关院校培训，为大数据税收储备人才力量，并根据税收合作遵从机制的建设需要，进行岗位人员的动态调整，逐步增加数据处理类技术支持型人员。数字型税务人才的培养是应对数字经济税收风险的关键，可以从根本上确保税收合作遵从机制的构建。

（三）信息化建设层面

强化大数据思维，以“治数”能力实现税收治理现代化。一是要健全税收大数据管理体系。目前金税三期系统实现了部分业务的数字化，但远未达到智能化水平，税务部门有必要采用新一代信息技术，开发功能更加完备的税收大数据管理体系，以智能化数据管理压缩企业税收不遵从空间。二是完善信息共享机制和协税义务的系统性构建。不断探索跨部门数据资源的共享边界和提供使用方式，建立全国统一的数据共享大平台，以利于纳税信息的采集和重复利用，大大降低企业的申报遵从成本。三是形成税收遵从风险管理框架。孙存一等认为，“机器学习＋关联规则”组合算法，支持规模超大、关系错综复杂的数据信息，可以有效识别税收遵从风险等级并深度挖掘造成不同纳税不遵从风险的原因，该方法的普适性对微观数据、复杂数据和大数据的分析具有参考价值。通过税收遵从风险管理框架的构建，使纳税环境数字化、税收遵从工具化，基于丰富的涉税信息、先进的分析工具，使税收遵从方式极大简化、成本极大降低，纳税人的自主参与度和税收遵从度将大大增强。

（四）国际合作层面

我国作为数字经济大国，应当密切关注数字经济国际税收规则重塑的动态，适时跟进二十国集团（G20）税改工作计划，特别是关注 OECD“双支柱”方案的研究进程。应当以开放、自主、包容的态度，积极参与国际税收规则的制定，大力促进经济数字化背景下国际税收的改革，保证税收管辖权的公平合理分配。积极寻求双边或区域性税收合作，继续在联合国国际税收专家委员会发挥领导作用，坚决维护税收主权，有效保障我国企业的合法权益。同时，建议完善数字经济企业的情报交换机制，推进跨国企业税收信息共享，提前掌握好企业的发展动向，为可能发生的税收争议做好应对，在加强信息合作的前提下，还应注重保护纳税人的隐私和商业机密，建立相应的法律追责机制，服务好“走出去”企业并管理好“引进来”企业，全方位提高纳税主体的自愿遵从度。

END

作者单位：国家税务总局北京市怀柔区税务局

（本文刊载于《国际税收》2020年第12期）